Top 18 상속세 절세 사례 The 78 Top Answers

상속세 절세전략, 5가지 방법 | 티피아이 인사이트

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“상속세, 이젠 부자만의 세금 아냐… 50代부터 절세대책 세워야”[서영아의 100세 카페]

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서울시 50플러스포털 | [50+포탈]50억원 부동산 자산가 황기정씨의 상속과 증여 사례

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[더오래]아버지의 실수로 증여세 폭탄 맞은 자녀 | 중앙일보

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[전문가칼럼] 상속세 절세하는 ‘7가지 방법’

(조세금융신문=안성희 세무사) 호주, 스웨덴 등 상속세를 과세하지 않는 국가도 있지만 우리나라는 OECD 국가 중 일본(55%)에 이어 두 번째로 상속세 부담이 높은 나라로 상속재산가액이 30억 이상 되는 경우에는 50%의 상속세율이 적용되어 상속재산의 절반을 상속세로 납부하여야 한다.

한국 재계의 상징적인 존재였던 이건희 삼성그룹 회장이 지난 10월 25일 별세하자마자 그의 별세를 애도하기도 전에 이슈로 떠오른 것은 천문학적인 상속세 예상세액이었다.

이건희 회장의 경우 상속개시일 현재 보유주식평가액만 18조정도로서 최대주주 할증평가하여 20%를 가산시 21.6조로 평가되고 여기에 50%의 세율이 적용되는 경우 10조 이상을 상속세로 납부해야만 한다. 통상 상속세는 피상속인이 평생동안 소득 등으로 모은 재산에 대한 세금으로 아무런 절세대책 없이 재산을 누적할 경우에는 상속개시일 현재의 재산에 대해 꼼짝없이 상속세를 납부하여야 하지만 장기간 꼼꼼하게 절세플랜을 수립하는 경우에는 얼마든지 절세가 가능할 수 있으므로 장기간 치밀하게 준비할 필요가 있다.

전략적인 사전증여전략

재산규모가 일정규모 이상일 경우에는 사전증여를 통해 상속재산가액을 줄이는 전략이 필수적으로 필요하다. 사전증여시에는 임대수익이 발생하는 재산을 먼저 사전증여하여 임대수익이 피상속인에게 귀속되지 않고 상속인에게 귀속되게 하는 것이 유리하며 증여일 현재 시가가 확인되지 않아 개별공시지가로 평가되는 토지, 감정가액으로 과세하지 않는 소규모 꼬마빌딩, 장래 주가상승이 확실한 주식 등을 사전증여 하는 것이 유리하다.

사전증여를 하였더라도 부모님이 상속인에게 사전증여한 후 10년 이내, 상속인이 아닌 자에게 사전증여한 후 5년 이내에 돌아가시는 경우에는 증여재산가액이 상속재산에 합산되므로 부모님이 10년 이상 건강을 유지할 수 있는 경우에는 상속인에게 사전증여 하는 것이 유리할 수 있지만 그렇지 않은 경우에는 상속인이 아닌 손주, 며느리, 사위에게 증여하는 것이 유리하다.

상속개시일 전 2년내 철저한 상속재산관리

재산을 처분하거나 인출한 금액 또는 채무부담액의 용도가 불분명한 경우로서 상속개시일 전 1년내 2억, 2년내 5억 이상인 경우에는 상속재산으로 추정하므로 상속개시일 전 2년내 재산을 처분하는 경우, 부채를 부담하는 경우, 재산을 인출하는 경우에는 반드시 동 자금에 대한 증빙을 철저하게 챙겨야 한다. 이 경우 용도불분명한 금액이 처분재산가액, 인출금액·채무부담액의 20%와 2억원 중 적은 금액에 미달하는 경우에는 상속재산으로 추정하지 않으므로 이러한 부분을 참조하여 준비할 필요가 있다.

피상속인 재산으로 병원비, 간병비 등 결제하기

사고사가 아닌 경우에는 상속개시 전 많은 병원비, 간병비, 약품비 등이 지출된다. 통상 피상속인이 병중에 있을 때는 직접 병원비, 간병비 등을 결제하기가 어려우므로 상속인들이 이를 부담하고 추후 상속재산에서 정산하는 사례를 많이 볼 수 있다. 이 경우 피상속인의 재산으로 병원비, 간병비 등을 지출하는 경우에는 용도가 분명한 금액으로 인정되어 상속재산가액에 가산되지 않지만 상속인이 직접 상속인의 자금으로 병원비 등을 지출하는 경우에는 자녀가 부양의무를 이행한 것으로 보아 피상속인의 채무로 인정되지 않는다.

따라서 피상속인에게 발생하는 모든 비용(병원비, 간병비, 약품비, 의료장비, 세금, 공과금 등)은 피상속인 재산으로 지출하여야 한다. 특히 장기간 간병인을 고용한 경우에는 많은 금액을 간병비를 지출했음에도 증빙서류가 미비해서 인정받지 못하는 경우가 있으므로 간병비를 지불하는 경우에는 간병인 인적사항을 확보하고 계좌이체로 결제할 필요가 있다.

배우자 상속공제 활용하기

배우자가 법정상속분대로 실제 상속받은 경우에는 최대 30억까지 상속공제가 가능하므로 배우자 상속공제는 상속세를 줄이는 데 있어 효과가 큰 상속공제이다.

이러한 배우자 상속공제는 배우자상속재산분할기한(상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기·등록·명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기·등록·명의개서 등이 되어야 함)한 경우에 적용가능하다는 점을 주의하여야 한다. 간혹 부득이한 사유가 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한까지 등기·등록·명의개서 등을 하지 않아 5억원만 공제되는 사례를 볼 수 있는데 배우자가 상속받는 경우에는 반드시 배우자상속재산분할기한까지 상속재산을 분할하고 분할사실을 신고하여야 한다.

이 경우 상속인들 간 재산분할에 대한 협의 없이 법정상속지분대로 배우자 명의로 등기 등을 한 경우에는 배우자가 실제 상속받은 것으로 보지 않는 것이 판례의 태도이므로 반드시 상속인간 재산협의분할에 대한 계약서를 작성하고 분할사실을 신고할 필요가 있다.

생명보험 활용하기

계약자, 수익자를 본인으로 하고 피보험자를 피상속인으로 하는 생명보험에 가입한 경우에는 보험불입기간이 몇 달에 불과한 경우에도 수령하는 사망보험금 전액에 대해 비과세된다. 예컨대 피상속인을 피보험자로 하여 사망시 50억을 수령하는 보험에 가입한 후 1년이 채 안되어서 상속이 개시된 경우에도 50억 전액을 세금 없이 수령할 수 있다.

만일 피상속인이 본인을 계약자, 수익자로 하고 본인을 피보험자로 하는 생명보험에 가입되어 있는 경우라면 잔여불입 기간동안의 보험료를 상속인이 불입하는 것이 유리하다. 잔여불입 기간 동안의 보험료를 상속인이 불입하는 경우에는 전체 수령보험금 중 상속인이 불입한 비율이 차지하는 비율만큼은 비과세로 수령할 수 있다.

유류분 반환소송 대비하기

피상속인이 특정 상속인에게 법정상속분을 초과해서 증여·유증을 하거나 유언을 하는 경우에도 직계비속·배우자의 경우 법정상속분의 1/2, 직계존속·형제자매의 경우는 법정상속분의 1/3만큼의 유류분 재산의 반환을 청구할 수 있다.

이 경우 유류분 반환청구는 상속인에게 증여를 한 경우에는 기한의 제한이 없지만 상속인이 아닌 자에게 증여를 한 경우에는 상속개시 전 1년 이내의 증여에 대해서만 반환청구할 수 있

으므로 유류분 반환청구를 대비하기 위해서는 상속인이 아닌 손주, 며느리, 사위에게 증여하는 것을 고려할 필요가 있다.

또한 반환대상 재산은 유증, 사인증여 받은 재산을 먼저 반환한 후 사전증여재산을 반환하므로 재산가치가 높은 재산은 유증, 사인증여가 아닌 사전증여를 할 필요가 있다.

현금 상속은 배우자에게

상속세는 원칙적으로 연대납세의무가 있으므로 특정 상속인이 상속받은 재산을 초과하여 상속세를 납부하더라도 증여에 해당하지 않는다. 따라서 상속재산 중 현금성재산은 배우자가 상속받은 후 자녀의 상속세까지 납부하여 자녀에게 귀속되는 상속재산을 극대화하는 것이 유리할 수 있다.

[프로필] 안성희 세무법인 현인 대표세무사

• 고려대학교 법학박사(조세법 전공)

• 국세청 국세심사위원 역임

• 삼성세무서 과세적부심사위원 역임

• 저서 <현명한 CEO의 핵심 절세대책 [조세금융신문(tfmedia.co.kr), 무단전재 및 재배포 금지]

연대납세의무를 활용한 상속세 절세 전략은

[한경 머니 기고 = 이용 파트너·박동수 공인회계사 삼일회계법인 상속증여전문팀] 우리나라의 상속세 과세 체계는 피상속인의 유산 총액에 대해 일괄적으로 누진세율을 적용해 상속세 부담액을 계산하고, 각 상속인들은 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 안분한 금액에 대해 납세의무를 부담하는 구조를 취하고 있다. 또한 상속세를 납부함에 있어서 상속세 부담액 중 각자가 수령한 상속재산의 범위 내에서 추가적으로 상속인들이 연대해 납부할 의무를 부담하도록 규정한다. 연대납세의무를 제대로 이해하고 이를 잘 활용한다면 상속세를 절약하는 데 도움이 될 수 있다.연대납세의무란 하나의 조세채권에 대해 여러 사람이 각각 독립적으로 납세의무를 부담하게 하는 제도로, 연대납세의무자 중 한 사람이 세금을 납부하게 되면 다른 사람이 부담할 세금을 대신 납부하더라도 추가 증여세에 대한 부담 없이 다른 납세의무자들의 납세의무도 함께 소멸하는 것을 말한다.상속세 연대납세의무 활용 방안 배우자가 있는 피상속인의 사망으로 상속이 개시되는 경우 상속세 부담액을 줄이기 위해서 가장 많이 활용하는 규정은 배우자 상속공제다. 배우자 상속공제란, 상속세 계산 시 배우자가 실제 상속받은 금액과 배우자의 법정상속분 중 적은 금액에 대해 공제해주는 제도로 최대 30억 원을 한도로 한다. 따라서 배우자 상속공제를 최대로 적용받기 위해서는 배우자가 30억 원의 범위 내에서는 최소한 법정상속분만큼을 상속받아야 한다.한편 고령의 피상속인이 사망해 배우자에게 상속이 이루어지고 난 후에 추가로 피상속인의 배우자가 사망해 자녀들에게 다시 상속이 이루어지는 경우, 이미 한 번 상속세가 과세됐음에도 재상속되는 상속재산은 상속세가 추가로 과세된다.물론 단기간(상속 개시 후 10년 이내)에 재상속되는 경우에는 기간에 따라 일정 비율을 공제해주는 제도가 존재하기는 하지만 기본적으로 추가적인 상속세 부담이 발생하게 되므로 재상속시 상속세 부담을 줄이기 위해서는 배우자에게 귀속되는 재산을 줄여야 한다.여기서 배우자 상속공제를 활용하기 위한 전(前)의 상속세 절세 방안과 재상속 시 상속세 절세 방안이 상충돼 보일 수도 있겠지만, 연대납세의무를 활용한다면 두 마리 토끼를 모두 잡을 수 있다. 즉, 전의 상속 시 배우자 상속공제 규정을 최대한 활용해 상속세 부담액을 최소화한 후, 배우자가 상속받은 재산 범위 내에서 자녀들이 납부해야 할 상속세를 대신 납부해준다면 추가적인 증여세 부담 없이 재상속 시 상속세 부담액 역시 절감할 수 있다. 이를 다음 사례를 통해 살펴보고자 한다.글 이용 파트너·박동수 공인회계사 삼일회계법인 상속증여전문팀

사례로 알아보는 상속세 절세 상식 > 생활 속 세무상식 > Vol 772 July 2018 > 금융웹진

최근에 고액자산가들과 상담을 하다 보면 다음에 낼 상속세를 줄일 방법이 없는지 문의를 많이 한다. 부동산이나 비상장 주식을 대부분 보유하고 있는 자산가들의 경우 추후 상속이 발생했을 때 상속세 낼 재원이 없어, 안타깝게도 부동산이나 비상장 주식을 물납하게 되는 경우도 종종 있다. 또한, 상속이 임박한 경우에는 합법적인 방법으로 상속세를 줄이기 어렵다. 즉, 상속세를 줄이기 위해서는 충분한 시간을 두고 차근차근 준비하여야 한다. 사례를 통해 몇 가지 상속세 절세 상식을 활용하도록 하자.

10년 단위로 자녀에게 증여하라

현행 상증세법에 따르면, 동일인으로부터 10년 이내 여러 번 증여를 받는 경우 증여세 과세과액에 합산하도록 규정하고 있다. 따라서, 10년 이내에 증여한 가액이 30억 원을 초과하는 경우 초과분에 대하여 50% 세율의 증여세를 부담하여야 한다. 만일 상속재산가액이 높아 추후 높은 상속세를 부담할 것으로 예상된다면, 자녀에게 10년 단위로 일정 금액을 나눠서 증여하는 것이 필요하다. 예를 들어 전체 상속재산이 많아 상속 시 최고세율이 50%가 예상될 경우 10억 원 이하 금액으로 10년 단위로 증여할 경우 10~30% 세율로 증여세가 과세되므로, 사전증여 없이 상속할 경우 대비 절세가 가능하다. 물론 상속이 발생한 경우 10년 내 증여한 재산은 상속재산에 모두 합산되므로, 미리미리 증여하는 것이 좋다.

참고로 상속세 및 증여세율은 아래와 같다.

취득 금액에 따른 취득세율 적용

상속세 및 증여세율은 1억원 이하 10%, 1억원 초과 5억원 이하 20%, 5억원 초과 10억원 이하 30%, 10억원 초과 30억원 이하 40%, 30억원 초과 50%이다.

예를 들어 과세표준이 30억원일 경우 30억 × 40% – 160,000,000 = 1,040,000,000원을 계산된다.

또한, 성인 자녀에게 5천만 원을 증여할 경우(미성년 자녀의 경우 2천만 원) 증여공제가 되므로, 증여세가 전혀 없다. 따라서 10년 단위로 미리 증여하는 것이 향후 자녀의 자산 형성에 큰 도움이 될 수 있다.

향후 자산가치가 상승할 가능성이 높은 자산을 우선 증여하라

B(87세)씨는 부동산에 투자를 많이 하여, 대부분 자산을 부동산으로 가지고 있으나, 아직 자녀에게는 증여한 적이 없다. 만일 갑작스럽게 유고가 발생한다면, 자녀는 거액의 상속세를 낼 돈이 없어, 부동산을 물납하는 상황에 처할 수 있다. 반면에 A(45세)씨는 어린 시절 부모님으로부터 토지를 낮은 가액으로 증여받아서 낮은 가액의 증여세를 부담한 후 최근에 거액의 토지 보상금을 받아 성공적으로 부를 이전하였다. 위 사례와 같이 향후 자산 가치가 상승할 가능성이 높은 자산을 우선 자녀에게 증여하는 것을 고려해볼 필요가 있다.

증여세 과세가액 산정 시 증여 당시를 기준으로 평가액이 확정되므로, 위 사례와 같이 향후 자산가치가 상승할 가능성이 높은 자산을 우선 증여하는 것이 좋다. 예를 들면, 토지 증여 시 유사 매매사례가액이 없는 경우에는 개별공시지가로 평가되며, 건물의 경우에도 국세청장이 고시한 기준시가로 평가된다. 개별공시지가나 기준시가의 경우 시세의 약 50~70%이므로 토지나 건물을 증여할 경우 증여세를 절감할 수 있다. 또한 일반적으로 토지의 개별공시지가는 매년 상승하므로 향후 상승이 예상되는 토지는 우선 증여하는 것이 좋겠다.

기대수익률이 좋은 자산을 증여하라

향후 기대수익률이 좋은 자산을 증여하는 것이 여러모로 좋다. 예를 들면 임대용 부동산을 자녀에게 증여할 경우 자녀는 향후 임대수익을 통해 합법적인 수익을 창출할 수 있으며, 자녀가 부동산 또는 금융자산 등에 투자할 때 자금 출처로써 소명할 수 있다. 또한 동 수익을 통해 향후 상속세 재원 마련에도 유용하게 사용할 수 있으며, 시세가 상승할 경우 임대용 부동산을 팔아 합법적인 자녀의 수익원을 만들 수 있다. 실제 임대용 부동산을 보유한 자산가들의 경우 자녀에게 임대용 부동산의 지분을 일부 이전한 사례가 종종 있다.

많은 사람에게 나누어 줄수록 총 증여세는 줄어든다

D(70세)씨의 경우 세무 전문가의 조언에 따라, 아들에게 4억 원을 증여하지 않고, 아들과 며느리, 손자 두 명(성년)에게 각각 1억 원씩 증여하였다. 아들에게 4억 원을 증여할 경우 증여세는 약 5천7백만 원, 아들의 가족에게 분산 증여할 경우 증여세는 약 2천6백만 원으로 약 3천1백만 원 증여세가 줄어들었다. 상증세법에 따르면, 수증자 즉 증여받는 사람을 기준으로 증여세가 과세된다. 따라서, 자식에게만 증여하는 것보다 손자, 며느리, 사위에게 분산해서 증여할 경우 내야 할 증여세 총합계는 줄어들게 된다. 수증자 기준 증여세 과세표준이 1억 원 이하 10%, 5억 원 이하 20%, 10억 원 이하 30%, 30억 원 이하 40%, 30억 원 초과 50%로 누진 과세되므로, 여러 명에게 분산하여 증여할수록 위 사례와 같이 증여세가 줄어든다.

동거 주택 상속공제를 활용하자

본인 소유 주택이 없는 E(40세)씨의 경우 아버지 명의 주택에서 10년간 같이 살면서 봉양하였다. 부가 사망하여 아버지 명의 주택을 상속받을 경우 상속세를 전부 부담해야 할까? 상증세법에서는 위와 같은 경우 상속주택가액의 80%(5억 원 한도)를 상속세 과세가액에서 공제하고 있다. E씨의 경우는 아버지를 봉양하면서 상속세도 거의 부담하지 않았다.

한편 동거 주택 상속공제를 받기 위해서는 아래와 같은 요건을 충족해야 한다.

① 피상속인과 상속인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속 하나의 주택에서 동거할 것

② 피상속인과 상속인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속 1세대를 구성하면서 1세대 1주택에 해당할 것

③ 상속개시일 현재 무주택자로서 피상속인과 동거한 상속인이 상속받은 주택일 것

배우자가 있는 경우 상속 재산이 10억 원 이하 시 상속세가 과세되지 않는다

F(85세)씨는 오랜 질환으로 아내보다 먼저 세상을 떠났다. F씨의 보유재산은 총 10억 원이었다. 자녀와 배우자가 재산을 상속받을 경우 얼마의 상속세가 나올까? 자녀와 배우자가 부담하여야 할 상속세는 0원이다.

현행 상증법에 따르면, 상속세 계산 시 배우자 상속공제 적용 시 최소 5억 원이 공제되며, 일괄공제 5억 원이 추가로 공제된다. 따라서 자녀 및 배우자에게 상속되는 경우로 상속 재산이 10억 원 이하 시 상속세가 과세되지 않으므로, 이 경우에는 사전 증여를 고려할 필요가 없다. 또한 배우자 상속 공제가 배우자 법정상속분을 한도로 최대 30억 원까지 공제가 가능하므로, 상속 재산이 많을 경우 배우자 법정상속분을 고려해서 배우자 상속분을 정하는 것이 필요하다. 그리고 상속세 납부 시 상속인 간에 연대납세의무를 지므로 상속인 1명이 본인이 상속받은 재산을 한도로 상속세를 전부 납부할 수도 있다. 예를 들면 현금성 자산과 부동산이 상속 재산일 경우 자녀가 부동산을 상속받고, 배우자가 현금성 자산을 상속받은 후에 상속세를 배우자가 상속받은 금액 범위 내에서 부담할 경우 자연스럽게 자녀로 부를 이전할 수 있다.

증여세 과세가액 산정 시 증여 당시를 기준으로 평가액이 확정되므로, 위 사례와 같이 향후 자산가치가 상승할 가능성이 높은 자산을 우선 증여하는 것이 좋다. 예를 들면, 토지 증여 시 유사 매매사례가액이 없는 경우에는 개별공시지가로 평가되며, 건물의 경우에도 국세청장이 고시한 기준시가로 평가된다. 개별공시지가나 기준시가의 경우 시세의 약 50~70%이므로 토지나 건물을 증여할 경우 증여세를 절감할 수 있다.

중소기업을 상속받는 경우 가업 상속 공제를 활용하자

가업상속공제란 피상속인이 생전에 영위한 사업에 대하여 일정 요건에 해당하는 경우 그 가업을 상속받은 상속인이 상속세과세가액에서 가업상속재산가액을 일정 한도 내에서 공제받도록 함으로써 원활한 가업 승계를 지원하기 위한 제도다.

가업1을 상속하는 경우 가업 상속 재산가액에 상당하는 금액은 다음 한도로 상속재산가액에서 공제한다.

1중소기업 또는 규모의 확대 등으로 중소기업에 해당하지 아니하게 된 기업(상속이 개시되는 사업연도의 직전 3개 사업연도의 매출액 평균금액이 3천억 원 이상인 기업 제외)으로서 피상속인이 10년 이상 계속하여 경영한 기업을 의미한다.

피상속인의 사업영위기간에 따른 공제한도액

피상속인의 상업영위기간이 10년 이상〜20년 미만인 경우 상속재산 공제한도액이 200억원이며, 20년 이상〜30년 미만인 경우 상속재산 공제한도액이 300억원, 30년이상인 경우 상속재산 공제한도액이 500억원이다.

가업상속공제는 피상속인 및 상속인이 다음에 해당하는 요건을 모두 갖춘 경우에만 적용한다.

① 피상속인이 가업의 영위 기간 중 다음의 어느 하나에 해당하는 기간을 대표이사로 재직한 경우

– 50％ 이상의 기간

– 10년 이상의 기간

– 상속개시일부터 소급하여 10년 중 5년 이상의 기간

② 피상속인이 중소기업 또는 중견기업의 최대주주인 경우로서 피상속인과 그의 특수관계인의 주식을 합하여 해당 기업의 발행주식총수 등의 50%(상장된 법인이면 30%) 이상을 10년 이상 계속하여 보유할 것

③ 상속인이 다음의 요건을 모두 갖춘 경우

– 상속개시일 현재 18세 이상인 경우

– 상속개시일 전에 2년 이상 직접 가업에 종사하는 경우

– 상속세 과세표준 신고 기한까지 임원으로 취임하고, 상속세 신고 기한부터 2년 이내에 대표이사로 취임한 경우

다만, 가업상속공제를 적용받은 상속인이 상속 개시일부터 10년 이내에 정당한 사유 없이 다음의 어느 하나에 해당되는 경우에는 가업상속공제를 받은 금액에 70~100%를 이자상당액을 포함하고 상속 개시 당시의 상속세 과세가액에 산입하여 상속세를 부과한다

① 해당 가업용 자산의 20％(상속개시일부터 5년 이내에는 10％) 이상을 처분한 경우

② 해당 상속인이 가업에 종사하지 아니하게 된 경우

③ 주식을 상속받은 상속인의 지분이 감소한 경우(상속인이 상속받은 주식을 물납하여 지분이 감소한 경우는 제외함)

④ 각 사업연도의 정규직 근로자 수의 평균이 상속이 개시된 사업연도의 직전 2개 사업연도의 정규직 근로자 수의 평균

(이하 ‘기준고용인원’이라 함)의 80%에 미달하는 경우

⑤ 상속이 개시된 사업연도 말부터 10년간 정규직 근로자 수의 전체 평균이 기준고용 인원의 100%(규모의 확대 등으로 중소기업에 해당하지 아니하게 된 기업의 경우에는 120%)에 미달하는 경우

이처럼 가업상속공제를 적용할 경우 상속세액이 크게 절감되지만, 적용 요건을 만족하여야 하며 사후관리요건 또한 매우 까다로우므로 이를 충분히 고려하여 의사결정을 해야 할 것으로 판단된다.

위에서 언급한 사례와 같이 합법적인 범위 내에서 상속세를 절세할 수 있으므로 세무 전문가와 면밀한 상담을 통해 충분한 시간을 두고 차근차근 상속에 대비하는 것이 좋겠다.

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